Fiscale actualiteiten op gebied grensoverschrijdende internationale arbeid

Over arbeid in dienstbetrekking, directeursbeloningen en artiesten en sporters
Het zal de lezer niet zijn ontgaan dat er de laatste jaren op het gebied van het internationale belastingrecht veel is veranderd. Een aantal ontwikkelingen en wijzigingen zijn het resultaat van het BEPS project. Zo is het verder bestrijden van belastingontwijking ook een kernthema van het Nederlandse fiscale verdragsbeleid 2020.
4 okt 2021 Laatst gewijzigd: 12 okt 2021 Jurisprudentie erik jansen

In deze bijdrage zal ik aandacht besteden aan de fiscale actualiteiten op het gebied van grensoverschrijdende arbeid, waaronder de relevante jurisprudentie en te verwachten relevante ontwikkelingen in het toekomstige verdragsbeleid van Nederland. Ook ga ik in op de gevolgen van Corona voor grensoverschrijdende werknemers.

Grensoverschrijdende arbeid in dienstbetrekking (art. 15 OESO-Modelverdrag)

In de op het OESO-Modelverdrag gebaseerde belastingverdragen wijst artikel 15 doorgaans de heffingsbevoegdheid over de grensoverschrijdende inkomsten uit arbeid toe. Het artikel heeft ook een zogenaamde paraplufunctie: de regels van artikel 15 wijken wanneer de ‘bijzondere’ toewijzingsregels voor bestuurders (art. 16) en artiesten en sporters (art. 17) van toepassing zijn.

Wat betreft de toewijzingsregels van art. 15 is de hoofdregel dat het heffingsrecht over de inkomsten uit dienstbetrekking wordt toegewezen aan de woonstaat tenzij de dienstbetrekking fysiek in de werkstaat wordt uitgeoefend (inkomsten uit werkzaamheden in derde staten of in niemandsland op zee buiten de territoriale wateren mogen door de woonstaat worden belast). Wanneer aan de cumulatieve voorwaarden is voldaan dat de werknemer minder dan 183 dagen binnen een aaneengesloten 12-maands periode in de werkstaat verblijft, zijn/haar werkgever niet in de werkstaat is gevestigd én het salaris niet ten laste van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat afkomstig is, heeft de woonstaat van de werknemer alsnog het exclusieve heffingsrecht over de inkomsten uit dienstbetrekking.

In een arrest van de Hoge Raad van 14 juli 2017, 16/03578, ECLI:NL:HR:2017:1326, wordt de vraag beantwoord wanneer ‘een dag’ in het kader van de 183-dagenregeling mag worden meegenomen (days of physical presence method). Het betrof een in België wonende en mede in Nederland werkende belastingplichtige die in het weekend vanwege privéredenen in Nederland enkele (extra) dagen had doorgebracht. De Hoge Raad concludeerde dat de reden waarom de dagen fysiek in de werkstaat zijn doorgebracht in zijn algemeenheid niet van belang is voor de berekening van de 183 dagen. Als dagen van verblijf in de werkstaat tellen naast de dagen waarop fysiek in de werkstaat is gewerkt ook mee de dagen die “enig verband” houden met de werkzaamheden aldaar. Het kan bijvoorbeeld ook gaan om een ziektedag in het weekend die verhindert dat de werkstaat kan worden verlaten door de werknemer. Transitdagen in de werkstaat worden uitgesloten indien het gaat om een reis tussen twee plaatsen buiten de werkstaat.

Op het gebied van de allocatie van een ontslaguitkering onder een belastingverdrag besliste de Hoge Raad op 2 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1530, een zaak waarin de arbeidsovereenkomst voor in Nederland uitgevoerde werkzaamheden tussen X en A bv in 2002 was beëindigd waarna aan X een ontslagvergoeding van € 75.000 was toegekend. A bv heeft dit bedrag als lijfrentekapitaal gestort in een lijfrentepolis met als ingangsdatum 14 januari 2014. De inmiddels in Duitsland wonende X is het niet eens met de inhouding van Nederlandse loonbelasting door de verzekeraar.

Voordat de zaak voor de Hoge Raad komt, leidt het Gerechtshof Den Bosch op 16 januari 2020, ECLI:NL:RBZWB:2018:6412, uit de jurisprudentie van de Hoge Raad (zie arrest van 3 mei 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5676), als hoofdregel af dat in het geval van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid het arbeidsartikel van een belastingverdrag van toepassing is en niet het pensioenartikel. Slechts indien de uitkering onder het pensioenartikel valt, is heffing toegewezen aan de woonstaat. Dit is het geval als sprake is van een ontslagvergoeding die erop is afgestemd en ertoe strekte te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van de dienstbetrekking tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd of als verbetering van onvoldoende pensioenrechten (zie ook arrest Hoge Raad van 11 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF7812). Nu belanghebbende (op wie in deze de bewijslast rust) in de onderhavige situatie onvoldoende heeft onderbouwd dat de ontslagvergoeding erop was afgestemd en ertoe strekte te voorzien in een aanvulling op zijn pensioen had de ontslaguitkering betrekking op de in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking en was deze dus in (voormalige werkstaat) Nederland belastbaar.

Uit het Nederlandse verdragsbeleid volgt een streven aan Nederlandse zijde om een definitie van de 'offshore-vaste inrichting' op te nemen in het equivalent van art. 5 OESO-Modelverdrag inzake de vaste inrichting. Hiervoor kan bijvoorbeeld naar de verdragen met het Verenigd Koninkrijk en Duitsland worden verwezen die een afzonderlijke, specifieke buitengaatsbepaling (art. 23) kennen welke ingaat op de toewijzing van de heffingsrechten van inkomsten uit dienstbetrekking in verband met werkzaamheden in, op of boven het Noordzeewinningsgebied. Aldus heeft Nederland sneller een heffingsrecht over het inkomen van werknemers in de offshore in Nederlandse territoriale wateren en wier salaris voor rekening komt van de Nederlandse vestiging van de buitenlandse werkgever.

Een zelfde effect mag worden verwacht van de beoogde ‘antisplitsingsbepaling’ om kunstmatige constructies tegen te gaan die zien op het opsplitsen van bouwcontracten tussen gelieerde (rechts)personen om te voorkomen dat een vaste inrichting ontstaat bij een bouw- en/of installatieproject van meer dan twaalf maanden.

Directeuren- en commissarissenbeloningen (art. 16 OESO-Modelverdrag)

Art. 16 OESO-Modelverdrag regelt de toewijzing van het heffingsrecht over beloningen die worden ontvangen door directeuren- en commissarissen voor werkzaamheden die in die hoedanigheid zijn verricht. Onder een 'bestuurder' kan zowel een lid van de raad van bestuur dan wel een directeur alsook een commissaris worden geschaard. In de fiscale praktijk is er de nodige onduidelijkheid hoe het begrip bestuurder moet worden uitgelegd.

Uit jurisprudentie van de Hoge Raad (o.a. arrest 22 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3938, en arrest 10 december 2004, ECLI:NL:2004:AI0746) kan worden geconcludeerd dat Nederland bij gebreke aan een definitie van het bestuurdersbegrip in de Nederlandse belastingwetgeving, een formeel bestuurdersbegrip hanteert. Concreet betekent dit dat aansluiting dient te worden gezocht bij het Nederlandse civiele - en vennootschapsrecht waar het begrip bestuurder (in art. 2:129 en 2:239 BW) wél is omschreven.

Onlangs stond de bestuurdersbepaling nog ter discussie voor de toepassing van het belastingverdrag met Luxemburg. In een uitspraak van Hof Den Haag van 14 juli 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:1317, werd (in lijn met jurisprudentie van de Hoge Raad) bevestigd dat met het begrip bestuurder, de statutair door de Algemene vergadering van Aandeelhouders benoemde bestuurder bedoeld was nu het begrip bestuurder in het verdrag zelf verder niet gedefinieerd was.

Wanneer echter gekeken wordt naar de belastingverdragen van Nederland met België (2001), Duitsland (2016) en Zwitserland (2010), dan valt op dat voor het aldaar wél omschreven begrip bestuurder een materiële invulling geldt. Zo is in het verdrag met Duitsland de bestuurder gedefinieerd als een persoon die is belast met de algemene leiding van het lichaam of de persoon die is belast met het toezicht daarop. In de memorie van toelichting bij het verdrag met Duitsland is expliciet benoemd door Nederland dat de materiële invulling voor het bestuurdersbegrip gevolgd moet worden.

Splitsing in de vergoedingen

Op grond van voornoemde bepaling mag de vestigingsstaat van het betreffende lichaam waarvoor de directeurs- of commissariswerkzaamheden worden verricht, de beloningen  voor deze werkzaamheden in de heffing betrekken. Hierbij maakt het niet uit waar de bestuurder de werkzaamheden fysiek verricht. Opgemerkt moet worden dat wanneer de bestuurder een arbeidsovereenkomst heeft met het lichaam en één vergoeding krijgt voor werkzaamheden die hij/zij als werknemer (artikel 15) verricht en als bestuurder (artikel 16) verricht er dan dus een splitsing in de vergoeding aangebracht moet worden. De jurisprudentie schrijft geen specifieke methode of maatstaf voor inzake deze splitsing.

In de fiscale praktijk kon een in Nederland wonende bestuurder van een buitenlands lichaam, wanneer aan de voorwaarden daarvoor werd voldaan, ter voorkoming van dubbele belastingheffing op grond van het Besluit van de staatssecretaris van 18 juli 2008 aanspraak maken op een vrijstelling met progressievoorbehoud waar in het toepasselijke belastingverdrag de verrekeningsmethode werd toegepast. Om de vrijstellingsmethode toe te passen moet wel eerst getoetst worden of voldaan werd aan de cumulatieve voorwaarden dat géén sprake is van het ontgaan van belasting en dat de bestuurdersbeloning tegen het gebruikelijke tarief in de bronstaat in de heffing wordt betrokken.

In de notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 (Kamerstukken 2019/20, 25087 nr. N) maakte de staatssecretaris bekend de vrijstellingsmethode niet meer te willen toepassen omdat de bestuurderswerkzaamheden niet hoeven te worden verricht in het land waar de vennootschap is gevestigd. In antwoorden op Kamervragen gaf de staatssecretaris ook nog aan als ratio voor genoemd voornemen dat als de in Nederland wonende bestuurder in de bronstaat geen belasting betaalt er door Nederland geen vrijstelling wordt verleend. Wanneer niet aan de in het Besluit van juli 2008 genoemde voorwaarden wordt voldaan, geldt de verrekeningsmethode. Tot op heden is het genoemde Besluit niet ingetrokken. Dat zou een onnodig en onwenselijk effect hebben op het netto inkomen van grensoverschrijdend opererende bestuurders.

Toewijzingsregel voor artiesten en sporters (art. 17 OESO-Modelverdrag)

Conform art. 17 lid 1 OESO-Modelverdrag wordt in een grensoverschrijdende situatie het recht om belasting te heffen over hetgeen een artiest of sporter verwerft in de staat waar hij optreedt respectievelijk zijn sport uitoefent toegewezen aan de staat waarin de activiteiten worden uitgeoefend, ongeacht de duur van die werkzaamheden. Volgens het Commentaar van het OESO-Modelverdrag mag het bruto-inkomen worden belast. Dat wil zeggen, zonder inachtneming van een mogelijke kostenaftrek.

Nederland hanteert reeds jaren het beleid dat het inkomen van artiesten en sporters in internationaal verband wordt belast conform het artikel betreffende winst uit onderneming (art. 7 OESO-Modelverdrag) of het werknemersartikel (art. 15 OESO-Modelverdrag). Voor optredens met een incidenteel karakter of optredens van korte duur geldt derhalve een woonstaatheffing. Het Nederlandse standpunt werd bij verdragsonderhandelingen weinig gewaardeerd hetgeen de staatssecretaris nu heeft doen inzien dat het Nederlandse beleid aanpassing behoeft. Uit de notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 kan worden geconcludeerd dat door Nederland naar een artiesten- en sportersartikel zal worden gestreefd met een beperkte bronstaatheffing over een gerealiseerd netto-inkomen. In de fiscale literatuur is kritiek geuit op dit voornemen: er bestaat dan namelijk een gevaar van dubbele heffing.

Coronamaatregel grensoverschrijdende werknemers (verlengd tot 1 oktober 2021)

De overeenkomst die Nederland met België en Duitsland heeft gesloten over de fiscale gevolgen voor grensarbeiders die als gevolg van de coronacrisis verplicht thuiswerken of thuis blijven zonder te kunnen werken (zie Staatscourant 1 juli 2021, nr. 34005), is opnieuw verlengd, nu tot en met 30 september 2021. In de kern komen de afspraken er op neer dat thuiswerkdagen van grensarbeiders mogen worden geacht te zijn doorgebracht in het land waar de grensarbeider de dienstbetrekking zou hebben uitgeoefend zonder de maatregelen ter bestrijding van de Covid-19-pandemie. Aan deze tegemoetkoming is een aantal voorwaarden verbonden die in het besluit zijn opgenomen.

Als grensarbeiders door de coronamaatregelen dus verplicht thuis moeten werken, zal de belastingplicht niet verschuiven. Grensarbeiders moeten een administratie bijhouden van hun thuiswerkdagen en onderbouwen dat de thuiswerkdagen uitsluitend het gevolg waren van de coronamaatregelen. Voor grensarbeiders die altijd al een of enkele dagen thuis werken, geldt de goedkeuring niet.

De Nederlandse, Belgische en Duitse sociale zekerheidsautoriteit hebben verklaard dat het (verplicht) thuiswerken als gevolg van opgelegde reisbeperkingen vanwege de coronapandemie geen gevolgen zal hebben voor hun positie op het gebied van de sociale verzekeringen.

Conclusie

Het bovenstaande heeft voldoende aangetoond dat het correct toepassen van de toewijzingsregels bij grensoverschrijdende arbeid een dynamisch en complex proces is. De ontwikkelingen zullen voortdurend moeten worden gevolgd om te voorkomen dat de werkstaat in plaats van de woonstaat mag heffen en vice versa.

 

Bron: Belasting_Magazine #6, september 2021

Auteur

Jansen_Erik_foto.jpg

erik jansen

Innovative Tax BV
Nijmegen
Specialisme(n): Vennootschapsbelasting, fiscale begeleiding van fusies, splitsingen, overnames & innovatiebox, internationaal belastingrecht, emigratie, financieringsstructuren & internationale arbeid en sociale zekerheid, Portugal
Profiel
Neem contact op voor een gratis consult
Fiscaalconsult

Fiscaalconsult is het kenniscentrum en online adviesplatform voor financiële of juridische dienstverleners, als ook controllers van ondernemingen die op zoek zijn naar fiscale expertise.

Fiscaalconsult
Kanaalpark 157
2321 JW Leiden

Volg ons op

 
Fiscaal nieuws ontvangen?

Fiscaal nieuws ontvangen?

Ja, stuur mij de nieuwsbrief met fiscale updates en ontwikkelingen. Gegevensverwerking en verzending overeenkomstig de Algemene Verordening Gegevensbescherming (AVG). U ontvangt maximaal 1 nieuwsbrief per week.

Controleer nu uw mailbox

U ontvangt een bericht met instructies om uw e-mailadres te bevestigen.

Fiscaalconsult © 2022. Fiscaalconsult is een onderdeel van Opgenoort Holding BV. Alle rechten voorbehouden. Privacybeleid en disclaimer

Calabi
1
0
1